Autor | Professor Dr. Gerhard Scherrer hatte an der Universität Regensburg den Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Revisions- und Treuhandwesen, inne.
Buch und Reihe | Dieses Buch ist im Jahr 1999 im Verlag Lucius und Lucius in der utb-Reihe erschienen. Es handelt sich bei diesem Buch um den unveränderten Nachdruck der dritten Auflage eines herausragenden Werks der deutschen Lehrbuchliteratur, das nun in der Reihe Klassiker der Hochschullehre in der UVK Verlagsgesellschaft mbH erscheint. Weitere Klassiker finden Sie unter 
www.uvk.de/klassiker.
ISBN (Print)978-3-86764-830-1
ISBN (EPUB)978-3-7398-0378-4
ISBN (EPDF)978-3-7398-0379-1
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Lektorat: Wirtschaftswissenschaftliches Lektorat,
München Einbandgestaltung: Susanne Fuellhaas, Konstanz
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Für die Studierenden im Anfänger- wie im Fortgeschrittenenstadium ist es erfahrungsgemäß eine große Hilfe, wenn ihnen ein Teilgebiet eines Faches in einer knappen, systematisch aufbereiteten und leicht faßlichen Form dargeboten wird. Gleichzeitig müssen sie die Gewißheit haben, daß die wichtigsten Inhalte in einer Weise abgedeckt sind, die den jeweiligen Prüfungserfordernissen Rechnung trägt.
Diesem Ziel dienen die Uni-Taschenbücher (UTB), die wir in der Reihe «Grundwissen der Ökonomik: Betriebswirtschaftslehre» bei der «Lucius & Lucius» Verlagsgesellschaft mbH, Stuttgart herausgeben. Die Themen der einzelnen Bände sind so gewählt, daß davon der gesamte Wissensbereich der modernen Betriebswirtschaftslehre erfaßt wird.
Als Autoren konnten Hochschullehrer gewonnen werden, die dank der Verschiedenheit von Alter, Herkunft und Wissenschaftsauffassung die Gewähr dafür bieten, daß der Charakter der Reihe von keiner bestimmten Schulrichtung geprägt, sondern ein getreues Abbild der Wissenschaftsvielfalt in der Betriebswirtschaftslehre geboten wird.
Eine Besonderheit der Reihe besteht im übrigen darin, daß Bände, bei denen es sich vom Gegenstand her anbietet, durch Arbeitsbücher ergänzt werden. Diese Studienhilfen dienen vor allem der Vertiefung theoretischer Erörterungen, der Einübung von Wissen und der Anwendung des Erlernten auf praktische Fälle. Außerdem sind sie ein nützliches Instrument für eine wirksame Lemkontrolle. Mit diesem Konzept ist zugleich die Chance verbunden, die Tätigkeit von Dozenten didaktisch zu unterstützen und sie von Arbeiten zu befreien, deren Erledigung zwangsläufig zu Lasten vordringlicher Aufgaben ginge.
Abschließend sei noch darauf hingewiesen, daß Teil der Reihe eine «Allgemeine Betriebswirtschaftslehre» in drei Bänden ist, die, von einem Expertenteam verfaßt, die Klammer um die einzelnen Titel bildet. Die positive Aufnahme, die diese am Markt gefunden hat, führte bereits nach kurzer Zeit zu zahlreichen Neuauflagen. Gelegenheiten, die von Autoren und Herausgebern immer wieder für Erweiterungen und Verbesserungen genutzt werden.
| Tübingen, März 1999 | F. X. Bea |
| M. Schweitzer |
Die dritte Auflage der Kostenrechnung ist in Einzelbereichen gegenüber der Vorauflage erweitert worden. Bei den Kostenrechnungssystemen werden auch die Verfahren der Prozeßkostenrechnung (activity based costing) und der Zielkostenrechnung (target costing) dargestellt und am Beispiel erläutert. Die kurzfristige Erfolgsrechnung erhält einen neuen Abschnitt über die Erfolgsanalyse als Break-even-Analyse. Entsprechend dem in der Vorauflage eingeschlagenen Weg sind zum besseren Verständnis der Textteile weitere Beispiele und Graphiken aufgenommen worden.
Konzeptionell folgt das Buch der Erstauflage. Es soll eine problembezogene Darstellung der Kostenrechnung beinhalten. Auf der Grundlage kostentheoretischer Erkenntnisse und bestehender Kostenrechnungssysteme, die sich durch unterschiedliche Ansprüche an theoretische Exaktheit und Umsetzbarkeit in die Praxis unterscheiden, wird die Planung, Erfassung, Verrechnung und Kontrolle der Kosten aufgezeigt. Dabei wird zwischen einer theoretischen und einer konventionellen Ebene differenziert. Die Lösung theoretisch unzulässiger, aber praktisch notwendiger Kostenaufteilungen wird unter Verwendung konventioneller Prinzipien vorgenommen. Die Problembehandlung ist bewußt auf die angeführten Bereiche beschränkt. Entscheidungsrechnungen auf investitionstheoretischer Grundlage werden ausgeschlossen.
Das Buch wendet sich an Studenten des volks- und betriebswirtschaftlichen Grund- und Hauptstudiums an Universitäten und anderen Hochschulen. Es kann der Vorbereitung auf berufsbezogene Prüfungen, z.B. des Wirtschaftsprüferexamens, dienen. Dem Praktiker gibt es Informationen über die Entwicklungsrichtungen der Kostenrechnung.
Für das Zustandekommen eines Buchs in dem vorliegenden Umfang ist die Hilfe von Mitarbeitern des Lehrstuhls unabdingbar. Dr. Stefan Göbel hat das Layout in Anpassung an die Typographie des Verlags in fotosatztauglicher Form sowie den Großteil der Graphiken erstellt. Dipl.-Kfm. Holger Kelle hat an der Erstellung der Graphiken mitgewirkt und nach Fertigstellung das gesamte Manuskript gründlich durchgesehen, die numerischen Beispiele geprüft und wertvolle Hinweise zu Korrekturen gegeben. Meine Sekretärin, Frau Sonja Amann, hat die Entwürfe und die endgültige Fassung des Manuskriptes in sorgfältiger Weise erstellt. Ihnen allen spreche ich an dieser Stelle meinen herzlichen Dank aus.
Regensburg, im März 1999
Gerhard Scherrer
Das vorliegende Buch soll eine problembezogene Darstellung der Kostenrechnung beinhalten. Als Entscheidungsrechnung kann die Kostenrechnung nur zukunftsorientiert sein; insoweit werden die in der Praxis noch vielfach angewandten vergangenheitsorientierten Kostenrechnungssysteme, wie die Ist- oder Normalkostenrechnung, nicht diskutiert. Die Darstellung beschränkt sich vielmehr auf die Plankostenrechnung, da es nur die Vorgabe von Plankosten erlaubt, Kostenkontrollen im Sinne der Ermittlung von Abweichungen zwischen tatsächlich entstandenen Istkosten und vorgegebenen Plan- bzw. Sollkosten durchzuführen.
Die Forschung im Rahmen der Kostenrechnung als einer Entscheidungsrechnung hat zur Entwicklung unterschiedlicher Kostenrechnungssysteme geführt, die hier als produkt-, deckungsbeitrags- und ergebnisorientierte Systeme bezeichnet werden. Die Systeme unterscheiden sich durch unterschiedliche Ansprüche an theoretische Exaktheit, Rechengeschwindigkeit und Umsetzbarkeit in die Praxis. Dem vorliegenden Buch liegt die Bemühung zugrunde, die unterschiedlichen systembezogenen Erkenntnisse zu verwerten. Es wird versucht aufzuzeigen, unter welchen Bedingungen welche Kostenrechnungsverfahren in einem Unternehmen zieladäquat eingesetzt werden können. Daneben wird bei der Darstellung der Planung, Erfassung, Verrechnung und Kontrolle der Kosten zwischen einer theoretischen und einer konventionellen Ebene differenziert, wobei die Lösung theoretisch unzulässiger aber praktisch erforderlicher Kostenaufteilungen unter Verwendung konventioneller Prinzipien vorgenommen wird.
Das Buch wendet sich insbesondere an Studenten im Fortgeschrittenenstudium, die bereits Kenntnisse der Istkostenrechnung und der einfachen Verrechnungsverfahren besitzen. Der Praktiker erhält in einer knappen Zusammenfassung Informationen über die Entwicklungsrichtungen der Kostenrechnung und die Schwerpunkte der Forschung in dem Bereich der Planung, Erfassung, Verrechnung und Kontrolle von Daten im innerbetrieblichen Rechnungswesen.
Für die Erarbeitung des Stoffes wird empfohlen, die einzelnen Teile des Buches in der angegebenen Reihenfolge zu bearbeiten. Die Literatur am Ende jedes Teiles dient der Ergänzung und Vertiefung der angesprochenen Probleme. Zur weiteren Ergänzung wird ein Arbeitsbuch vorgelegt, das eine Vielzahl von Kontrollfragen und Aufgaben zu den einzelnen Problembereichen enthält. Die Bearbeitung der Übungsaufgaben ist besonders bei den formalen Darstellungen von Nutzen. Es wird empfohlen, während des Studiums der einzelnen Abschnitte des Buches die in dem Arbeitsbuch enthaltenen Übungsaufgaben zu bearbeiten.
Dem Schreiben dieses Buches sind mehrere Vorlesungen zur Kostenrechnung vorausgegangen. Die dabei gewonnenen Erfahrungen haben hier und in dem Arbeitsbuch ihren Niederschlag gefunden. Für die kritische Durchsicht des Manuskriptes und die zuweilen zeitraubenden Diskussionen danke ich meinen Mitarbeitern Frau Dipl.-Kfm. Dr. Irmgard Obermeier und Herrn Dipl.-Kfm. Fritz Tauber. Herrn Dipl.-Kfm. Franz Brücklmeier bin ich für die Mitwirkung an der Korrektur der Druckfahnen zu Dank verpflichtet. Mein besonderer Dank gilt Frau Sonja Amann für das mehrmalige und sorgfältige Schreiben des Manuskriptes.
Regensburg, im November 1982
Gerhard Scherrer
Abb. 1: Abgrenzung Kosten/Auszahlungen
Abb. 2: Abgrenzung Kosten/Aufwand
Abb. 3: Abgrenzung Leistung/Einzahlungen
Abb. 4: Abgrenzung Leistung/Ertrag
Abb. 5: Allgemeine Produktionsisoquante
Abb. 6: Spezielle Produktionsisoquante
Abb. 7: Effiziente Produktionen bei linear-limitationaler Produktionsfunktion
Abb. 8: Spezielle Verbrauchsfunktion
Abb. 9: Minimalkostenlinie
Abb. 10: Spezielle Kostenkurve
Abb. 11: Spezielle Kostenkurve
Abb. 12: Spezielle Kostenkurve
Abb. 13: Systematik vergangenheitsbezogener Kostenrechnungssysteme
Abb. 14: Gemeinkostendifferenz in der Normalkostenrechnung
Abb. 15: Schema stufenweise Fixkostendeckungsrechnung
Abb. 16: Systematik zukunftsbezogener Kostenrechnungssysteme
Abb. 17: Plangemeinkosten, Funktion verrechnete Plangemeinkosten in der starren Plankostenrechnung
Abb. 18: Kostenabweichungen in der starren Plankostenrechnung
Abb. 19: Plangemeinkosten, Funktionen Sollgemeinkosten, verrechnete Plangemeinkosten in der flexiblen Plankostenrechnung
Abb. 20: Kostenabweichungen i n der flexiblen Plankostenrechnung
Abb. 21: Grenzplankosten, Funktionen Grenzsollkosten, verrechnete Grenzplankosten in der Grenzplankostenrechnung
Abb. 22: Kostenabweichungen in der Grenzplankostenrechnung
Abb. 23: Bezugsgrößensystem der flexiblen Plankostenrechnung
Abb. 24: Gliederung der Auftragszeit nach REFA
Abb. 25: Spezielle Produktionsstruktur mit Kuppelprozeß
Abb. 26: Schema Plangrenzkostenkalkulation
Abb. 27: Schema Plankalkulation Kuppelprozeß
Abb. 28: Schema Kostenverrechnung im Betriebsabrechnungsbogen
Abb. 29: Beispiel Kostenverrechnung im Betriebsabrechnungsbogen
Abb. 30: Kostenverrechnung Anbauverfahren
Abb. 31: Kostenverrechnung Stufenverfahren
Abb. 32: Kostenverrechnung Simultanverfahren
Abb. 33: Gegenüberstellung kostenrechnerische Kostenträgerkosten/bilanzielle Herstellungskosten
Abb. 34: Schema Mindestgliederung Preiskalkulation nach LSP
Abb. 35: Schema summarische Zuschlagskalkulation
Abb. 36: Schema differenzierte Zuschlagskalkulation
Abb. 37: Schema Restwertkalkulation
Abb. 38: Aufspaltung der gesamten Kostenabweichung
Abb. 39: Schema Kostenkontroll-/Kostenvergleichsverfahren
Abb. 40: Beschäftigungsabweichungen
Abb. 41: Leerkosten und Beschäftigungsabweichung
Abb. 42: Erfolgsgliederung
Abb. 43: Break-even-Punkt mit Erlös- und Kostenkurve
Abb. 44: Break-even-Punkt mit Deckungsbeitragskurve
Abb. 45: Break-even-Bereich bei alternativen Erlös- und Kostenkurven
Abb. 46: Cash-flow-bezogener Break-even-Punkt
Abb. 47: Break-even-Gerade im y2,y1-Koordinatensystem
Die Kostenrechnung stellt neben der Finanzbuchführung einen zentralen Bereich des betrieblichen Rechnungswesens dar. Wird das betriebliche Rechnungswesen in die traditionellen Rechnungskreise externes Rechnungswesen (Finanzbuchführung und Jahresabschluß) und internes Rechnungswesen gegliedert, so ist die Kostenrechnung Teil des internen Rechnungswesens. Der externe bzw. interne Bezug stellt indessen kein ausschließliches Gliederungskriterium für das Rechnungswesen dar, da in der Finanzbuchführung ebenso wie in der Kostenrechnung externe und interne Vorgänge erfaßt und verarbeitet werden. Die Zuordnung der Kostenrechnung zum internen Rechnungswesen folgt allerdings bei Abstellen auf die Informationsempfänger von Kostenrechnungsdaten (Horngren/Foster/Datar, Cost Accounting, S. 2f.). Die Kostenrechnung liefert Informationen für untemehmensinterne Empfänger (Management) im Gegensatz zum Jahresabschluß, der primär dem Zweck der Vermittlung nützlicher Informationen an untemehmensexterne Informationsberechtigte (Anteilseigner) dient und insoweit dem externen Rechnungswesen zugeordnet wird.
Unabhängig von dem externen und internen Bezug läßt sich das betriebliche Rechnungswesen in Verfahren zur Verarbeitung von Strom- und Bestandsgrößen gliedern. Als Stromgrößen kommen insbesondere die Größen «Einzahlung, Auszahlung», «Aufwand, Ertrag» sowie «Kosten, Leistung» in Betracht. Bestandsgrößen sind namentlich materielle und immaterielle Güterbestände, Forderungen, Zahlungsmittel und Schulden. Bei einer Gliederung des Rechnungswesens in Stromgrößen- und Bestandsrechnungen ist die Kostenrechnung als Erfolgsrechnung mit den Größen Kosten und Leistung eindeutig dem Bereich der Stromgrößenrechnungen zuzuordnen. Allerdings besteht eine Funktion der Kostenrechnung auch in der Bewertung von (unfertigen und fertigen) Beständen an hergestellten Gütern.
Die Kostenrechnung ist bei der vorgenommenen Zuordnung eine einperiodische Rechnung, die im Zeitbezug als Vergangenheits- oder Zukunftsrechnung ausgestaltet werden kann. Als einperiodische kurzfristige Rechnung verzichtet sie auf die Diskontierung von Zahlungsströmen (Einzahlungen, Auszahlungen), berücksichtigt aber gleichzeitig für die mehrperiodisch nutzbaren Produktionsfaktoren bzw. für das mehrperiodisch eingesetzte Kapital Zinsen als negative Erfolgskomponente (Kosten).
Als Erfolgsrechnung ist die Kostenrechnung nicht auf die Ermittlung eines globalen Betriebserfolgs beschränkt. Ihre Aufgabe besteht gerade in der Ermittlung differenzierter, alternativer Erfolgsgrößen. Relevante Erfolgsgrößen sind vor allem
Die Kostenrechnung wird vielfach im Gegensatz zur pagatorischen Finanzrechnung als kalkulatorische Rechnung charakterisiert. Damit soll zum Ausdruck gebracht werden, daß die in der Kostenrechnung zu erfassenden Vorgänge des Einsatzes von Produktionsfaktoren zur Erstellung der betrieblichen Leistung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit Zahlungsströmen stehen oder stehen müssen. Wie die unten vorgenommenen Begriffsabgrenzungen zeigen, unterscheiden sich Kosten und Leistung von den Rechengrößen Auszahlung und Einzahlung in unterschiedlichster Weise. Dies schließt indessen nicht aus, daß es möglich ist, die Kostenrechnung so auszugestalten, daß sie weitgehend auf Zahlungsströmen beruht, was bereits in dem Begriff der pagatorischen Kosten zum Ausdruck kommt. Darüber hinaus sind moderne Kostenrechnungssysteme in wesentlichen Bereichen auf Zahlungsströme ausgerichtet (Riebel, Einzelkostenrechnung, 1994).
Anders als die Erfolgsrechnung der auf den Rechengrößen Aufwand und Ertrag beruhenden Gewinn- und Verlustrechnung kann die Kostenrechnung vergangenheitsbezogene, ermittlungsorientierte Rechnung und zukunftsbezogene, entscheidungsorientierte Rechnung sein. Beide Rechnungen stellen in der Praxis angewandte Verfahren der Kostenrechnung dar.
Für die Durchführung der Kostenrechnung in einem Unternehmen kommen mehrere Verfahren in Betracht. Im allgemeinen wird zwischen kontenmäßiger (buchhalterischer) und statistisch-tabellarischer Form der Kostenrechnung unterschieden.
Beide Verfahren für die Durchführung der Kostenrechnung lassen sich sowohl in konventioneller Weise als auch EDV-gestützt realisieren. In der Praxis wird die Kostenrechnung weitgehend unter Verwendung der EDV in statistisch-tabellarischer Form durchgeführt (Müller, Entwicklung, 1988; Plattner/Kagermann, Einbettung, 1988). Seit den 80er Jahren stellen die Ansätze darauf ab, die Kostenrechnung als eigenen Bereich des internen Rechnungswesens oder als Teil des gesamten Rechnungswesens datenbankorientiert auszugestalten (Scheer, Entwurf, 1988; Sinzig, Rechnungswesen, 1990).
Zusammenfassend läßt sich die Kostenrechnung wie folgt charakterisieren: Sie ist
Die äußere Form der Durchführung der Kostenrechnung ist für ihre Charakterisierung von sekundärer Bedeutung. Sie läßt dagegen auf die Effizienz des Verfahrens und den Zeitbereich, innerhalb dessen das Verfahren in der Lage ist, dokumentations-, kontroll- oder entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen, schließen.
Die Aufgaben (Zwecksetzungen, Rechnungsziele) der Kostenrechnung werden je nach der Funktion, die der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungswesen beigemessen wird, verschieden umschrieben. Das ältere Schrifttum sieht die Aufgabe der Kostenrechnung überwiegend in der Ermittlung der Produktpreise. Daneben wird schon früh die Kontrolle der Betriebsgebarung als hervorragender Zweck der Kostenrechnung angesehen (Schmalenbach, Kostenrechnung, S. 15ff.). Im entscheidungsorientierten Rechnungswesen tritt die Lenkungsfunktion der Kostenrechnung und ihre Ausgestaltung als Führungsinstrument in den Vordergrund (Rie-bel, Einzelkostenrechnung, S. 596ff., 626ff.).
Die Lenkungsfunktion der Kostenrechnung impliziert die Ermittlung von Daten anhand des Instrumentariums der Kostenrechnung, die als Basis für rationale unternehmerische Entscheidungen dienen (Bohr/Schwab, Überlegungen, S. 140). Hierzu rechnen insbesondere die Erstellung von alternativen Plänen einschließlich der Darstellung kosten- und leistungsmäßiger Auswirkungen der einzelnen Handlungsaltemativen sowie die Darstellung der Planelemente und die Vorgabe der Plandaten an die betrieblichen Teilbereiche.
Die Erstellung von alternativen Plänen und die Darstellung der kosten-und leistungsmäßigen Auswirkungen der in der Planung erfaßten Handlungsaltemativen erstreckt sich auf kurzfristige unternehmerische Entscheidungen. Sie betreffen insbesondere den Beschaffungs-, Produktions- und Absatzbereich:
Die Planung muß eine detaillierte Darstellung aller Einzelelemente beinhalten, die für die zielentsprechende unternehmerische Entscheidung erforderlich sind. Dabei ist zu beachten, daß die Plandaten selbständigen betrieblichen Teilbereichen vorgegeben werden und eine Kontrolle nur dann durchgeführt werden kann, wenn die Aufgliederung der im Rahmen der Planung festgelegten prognostischen Daten so stark ist, daß auftretende Abweichungen (Kostenabweichungen) den betrieblichen Teilbereichen zurechenbar sind.
Die Dokumentationsfunktion der Kostenrechnung besteht darin, die in der Betrachtungsperiode tatsächlich entstandenen Kosten zu erfassen und für die in Frage stehenden Zwecksetzungen aufzubereiten.
Zur Vorbereitung für den Einsatz von Lenkungs- und Kontrollmechanismen muß die Erfassung und Aufbereitung der Kosten in einem Unternehmen nach den gleichen Kriterien erfolgen, nach denen die Kostenplanung vorgenommen worden ist. Die Zwecksetzungen der Erfassung und Aufbereitung der Kosten lassen sich danach unterscheiden, ob die Dokumentation
Die Dokumentation aufgrund gesetzlicher, satzungsmäßiger oder verordnungsmäßiger Vorschriften kommt namentlich in den folgenden Fällen in Betracht:
Für die Dokumentation als Grundlage der Kostenkontrolle gilt das Folgende:
Eine Beeinträchtigung der Dokumentationsfunktion der Kostenrechnung kann sich aus der Schwierigkeit der Datenerfassung bei bestimmten Produktionsprozessen ergeben. Auch kann eine starke Aufgliederung des Unternehmens in eine Vielzahl betrieblicher Teilbereiche die Erfassung und Verrechnung der Kostenrechnungsdaten erschweren. Andererseits besitzen moderne Produktionsanlagen Steuerungs- und Kontrollgeräte, die einen Großteil der notwendigen Daten automatisch dokumentieren. Darüber hinaus ermöglicht es die Einbeziehung der EDV in die Dokumentationsrechnung, insbesondere bei Installation von Online-Systemen, die schwerfällige und kostenintensive manuelle Erfassung und Aufbereitung von Daten durch rationelle Verfahren zu ersetzen.
Die Kontrollfunktion der Kostenrechnung besteht in der Ermittlung und Analyse von Kostenabweichungen zwischen den auf der Basis der Plandaten bestimmten Sollkosten und den in der Dokumentationsrechnung ermittelten Istkosten für die Betrachtungsperiode.
Den Schwerpunkt der Kontrollfunktion der Kostenrechnung bildet die Analyse der Kostenabweichungen. Hierzu sind die Kostenabweichungen nach Verantwortungsbereichen und Entstehungsursachen aufzuspalten und entsprechend den Ursachen näher zu untersuchen und zu interpretieren. Entscheidende Bedeutung für die Interpretation der entstandenen Kostenabweichungen kommt der Gewinnung und dem Inhalt der Plankosten zu.
Plankostenrechnungssysteme unterscheiden sich durch konzeptionell unterschiedliche Planvorgaben:
Mit dem mehrstufigen Vorgehen wird die Voraussetzung dafür geschaffen, daß Kostenabweichungen gegenüber der Planung unmittelbar nach einem abgelaufenen Betriebsprozeß ermittelt und den Verantwortlichen bekanntgemacht werden können. Dies erlaubt nicht nur, daß sich die Verantwortlichen mit aufgetretenen Kostenabweichungen identifizieren können, es ermöglicht auch, unmittelbar an die Analyse der Kostenabweichungen im Rahmen eines Rückkoppelungsprozesses Lenkungsmechanismen zur Vermeidung weiterer Kostenabweichungen einzusetzen. Die Periodenrechnung dient bei einer solchen Ausgestaltung der Kontrollrechnung sowohl der Beurteilung des Periodenergebnisses als auch der Festlegung von Plandaten für die Folgeperiode.
Der Umfang und die Höhe dessen, was in der Kostenrechnung eines Unternehmens als negative Erfolgskomponente Kosten erfaßt und verrechnet wird, hängt entscheidend von der verwendeten Begriffsfassung ab. Damit stellt sich die Frage nach der Extension und dem Inhalt des zur Abgrenzung der negativen Erfolgskomponente verwendbaren richtigen Kostenbegriffs (Bohr/Schwab, Überlegungen, S. 141ff.).
Es stellt sich die Frage, ob der Kostenbegriff
Der Umfang dessen, was als Kosten in das interne Rechnungswesen eines Unternehmens eingeht, wird von der verwendeten Begriffsfassung bestimmt. Die verschiedenen in der Betriebswirtschaftslehre bestehenden Fassungen des Begriffs Kosten basieren auf einer unterschiedlichen Interpretation der Merkmale, die den allgemeinen Kostenbegriff determinieren (Schweitzer/Küpper, Systeme, S. 16). Es sind dies:
Im folgenden werden die Begriffe Güterverbrauch und Produktionsfaktorverbrauch sowie die Begriffe Sachzielbezogenheit und Leistungsbezogenheit jeweils als Synonyme verwendet.
Der Art nach betrifft der Produktionsfaktorverbrauch Real- und Nominalgüter. Ursachen des Produktionsfaktorverbrauchs können neben den Eigenschaften des herzustellenden Produktes die technischen Bedingungen des Produktionsprozesses, vertragliche Verpflichtungen oder staatliche Abgabenlasten sein.
Nach dem Merkmal der Leistungsbezogenheit muß der Produktionsfaktorverbrauch im Zusammenhang mit der Erstellung der betrieblichen Leistung stehen. Der klassische Grundsatz, der diesen Zusammenhang zum Ausdruck bringt, ist das Kostenverursachungsprinzip.
Nach dem Kostenverursachungsprinzip liegt Leistungsbezogenheit des Produktionsfaktorverbrauchs vor, wenn er durch die Leistung verursacht ist. Die Annahme der Verursachung und damit der Leistungsbezogenheit des Produktionsfaktorverbrauchs ist allerdings von der Interpretation des Kostenverursachungsprinzips abhängig. Zu unterscheiden sind namentlich die kausale und die finale Interpretation.
Kosten entstehen (Wirkung), weil die Leistung als Produkt, Produktgruppe oder Auftrag erstellt wird (Ursache). Das bedeutet, die Kosten sind eine Folge der Leistungserstellung.
Leistungsbezogenheit des Produktionsfaktorverbrauchs liegt bei kausaler Interpretation des Kostenverursachungsprinzips insoweit vor, als der Produktionsfaktorverbrauch nicht entstehen würde, wenn die entsprechenden Produkte nicht erstellt würden. Bei kausaler Interpretation ist der Produktionsfaktorverbrauch insoweit nur für einen Teil der verbrauchten Produktionsfaktoren gegeben. Es ist der Verbrauch, der sich mit der Beschäftigung (Leistung) verändert, nicht jedoch der Produktionsfaktorverbrauch, der unabhängig von der Beschäftigung (Leistung) eintritt.
Die Kosten (Mittel) sind hinzunehmen, damit die Leistung als Produkt, Produktgruppe oder Auftrag erstellt wird (Zweck). Das bedeutet, der Leistung sind diejenigen Kosten anzulasten, die für ihre Erstellung in Kauf genommen werden.
Leistungsbezogenheit des Produktionsfaktorverbrauchs liegt nur insoweit vor, als die Leistung aus technischen, sozialen oder rechtlichen Gründen nicht möglich bzw. zulässig wäre, wenn der entsprechende Produktionsfaktorverbrauch nicht hingenommen würde. Dies betrifft den gesamten Produktionsfaktorverbrauch, der zum Zwecke der eigentlichen Produktion, der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft und der, soweit er sich aus dem sozialen und rechtlichen Bedingungsrahmen für die Leistungserstellung ergibt (Steuern, Gebühren, Beiträge), hingenommen wird.
Die Bewertung des Produktionsfaktorverbrauchs ist abhängig von der zugrundeliegenden Wertkonzeption.
Nach dem wertmäßigen Kostenbegriff unterliegt der Produktionsfaktorverbrauch einer speziellen Bewertung. Die verbrauchten Produktionsfaktormengen (z.B. Rohstoffe, Arbeitszeiten) sind auf der Grundlage einer speziellen Bezugsbasis (Gewicht, Fläche, Volumen, Minuten) zu messen. Man spricht von der Mengenextension der Kosten. Die verbrauchten Produktionsfaktormengen sind dabei durch einen Geldbetrag je Basiseinheit (GE pro Maßeinheit, GE pro Minute) auszudrücken. Die Zuordnung des Geldbetrages nennt man die Wertextension der Kosten.
Eine Bewertung als gesonderter Vorgang neben der Mengenerfassung ist nur für den Realgüterbereich erforderlich. Nur hier ist eine Differenzierung in Mengen- und Wertextension des Produktionsfaktorverbrauchs erforderlich. Bei Nominalgütern besteht i.d.R. keine Trennung zwischen Mengen- und Wertextension. Sie kommt als gedankliche Trennung allerdings bei der Berücksichtigung von Geldwertschwankungen im Zeitvergleich und als reale Trennung bei der Bewertung des Geldverbrauchs in ausländischer Währung (z.B. USD) mit dem maßgeblichen Umrechnungskurs (Devisenkurs) in Betracht.
Die Bewertung des Produktionsfaktorverbrauchs erfolgt beim wertmäßigen Kostenbegriff auf der Basis individueller, subjektiver Nutzenvorstellungen. Das bedeutet, der wertmäßige Kostenbegriff schreibt die Bewertung eines Produktionsfaktorverbrauchs nicht generell fest, sie wird vielmehr durch die spezielle Zielfunktion des Unternehmens definiert. Dem Produktionsfaktorverbrauch ist der Wert zuzuordnen, der bei gegebener Zielfunktion zu optimalem Produktionsfaktoreinsatz führt (Schweitzer/Küpper, Systeme, S. 23). Dabei sind sowohl die Verfügbarkeit der zu bewertenden Produktionsfaktoren als auch Begrenzungen in der jeweiligen konkreten Entscheidungssituation (Engpaß) zu berücksichtigen.
Nach dem pagatorischen Kostenbegriff erfolgt die Bewertung des Produktionsfaktorverbrauchs mit dem Auszahlungsbetrag. Ist im Zusammenhang mit dem Produktionsfaktorverbrauch eine Auszahlung nicht erfolgt, so ist eine Bewertung nach dem pagatorischen Kostenbegriff nicht möglich, so daß das Vorliegen eines der Merkmale des Kostenbegriffs fehlt, d.h., Kosten liegen nicht vor.